財産評価と相続対策

相続は死亡日、贈与は取得した時を基準にする

遺贈は、遺言で財産を与えることです。財産評価は、財産や権利の価額を、税の計算に使う金額へ置き換えることです。時価は、取得時点の現況に応じ、通常の自由な取引で成立すると認められる価額をいいます。相続税法22条は、別段の定めがある財産を除き、取得の時の時価を基本にしています。通常の相続・遺贈の課税時期は、財産を残した被相続人が死亡した日です。遺産を分けた日、評価証明書の発行日、申告書を作った日へ動かしません。

効力発生は、約束が法的に働き始めること、履行は、実際に引渡しなどの約束を果たすことです。贈与では、贈与により財産を取得した時を基準にします。取得時期は契約の効力発生や履行などで決まるため、署名日、振込日、登記日を常に同じ意味で使いません。本節の贈与の例は、書面の効力と引渡しが同じ日に生じる通常のものとします。相続財産として保有していた金地金が、死亡日より後に値上がりしても、申告日の価格だけに取り替えることはしません。

保険事故は、契約で定める保険金の支払原因となる出来事です。確認するのは日付だけではありません。土地なら死亡日の利用状況や面積、株式なら取得株数と株主の立場、保険ならその時に保険事故が発生したかを確認します。取得時点で存在した権利を、後日の別の商品や別の契約と混ぜないことが出発点です。

市場の値段と、通達に従う税の評価額を区別する

財産評価基本通達は、時価を財産の種類ごとに評価するための国税庁の取扱いです。保険を解約したときに受け取る金銭を解約返戻金、道路ごとに付けた土地の1㎡当たりの所定価額を路線価と呼びます。取引所の価格を使う株式、解約返戻金を基にする保険契約、路線価等を使う土地のように、時価の求め方は一つではありません。市場で売れる見込額、購入したときの金額、帳簿に載る金額が、いつも相続税評価額になるわけではありません。

通達評価は、相続税の税率そのものを掛ける作業でもありません。たとえば税の評価額が3,600万円と求まっても、それだけで納税額3,600万円と決まるわけではなく、債務控除、基礎控除、税率等は別の計算です。通達の方法による評価が著しく不適当な場合には、通達6の個別の取扱いがあります。「どんな状況でも公式を一回掛ければ終了」とは扱いません。

外貨資産と外貨債務は、使う為替の向きが違う

外貨を円へ直す際には、外貨額と換算に使う為替相場を分けます。原則として、国外財産等の外貨資産は、取引金融機関が公表する課税時期の最終の対顧客直物電信買相場、略してTTBで換算します。これは金融機関が顧客から外貨を買う側の相場です。一方、外貨債務は対顧客直物電信売相場、TTSで換算します。TTSは金融機関が顧客へ外貨を売る側の相場です。両者の中間の相場を機械的に使いません。

課税時期にその相場が公表されていなければ、課税時期に最も近い、それ以前の日の公表相場を使います。外国財産はまず財産自体を所定の方法で評価し、その外貨価額を円へ換算する順です。為替予約で円換算額が確定しているものにはその確定額による扱いがあるため、予約の有無も資料で確認します。外貨資産8,000米ドル、TTB149円、TTS151円、予約なしなら、資産は8,000×149＝1,192,000円です。外貨債務の換算とは分けて読みます。

預貯金は残高に、所定の税引後利子を加える

預貯金の評価の基本は、課税時期の預入高、つまりその時点の残高です。既経過利子は、課税時期までに経過した期間に対応する利子をいいます。源泉徴収は、支払者が所定の税を支払時に差し引く仕組みです。通達203では、課税時期に預金を解約したなら受け取る既経過利子から、その利子に対する源泉徴収されるべき所得税の額に相当する金額を差し引き、その残額を預入高へ加えます。

式は「預入高＋既経過利子－その利子に係る源泉徴収所得税相当額」です。定期預金の満期までに将来発生する利子を全額加えるのではありません。資料が示す解約時の利子と税相当額を読みます。本節の計算では、その税相当額を金額で示すため、別の税率や費用をさらに追加しません。普通預金等で既経過利子が少額なら加算しなくてよい扱いがありますが、定期預金・定額貯金にこの省略を広げません。

たとえば残高280万円、解約による既経過利子6,000円、所定の源泉所得税相当額900円なら、評価額は2,800,000＋6,000－900＝2,805,100円です。利子を丸ごと足す額も、税だけ残高から引く額も違います。

家具や貴金属は、取得時点の状態で評価する

動産は、ここでは家具、時計、貴金属など土地・建物以外の物をいいます。一般動産は原則として1個または1組ごとに評価し、売買実例価額や、その物に詳しい精通者の意見価格等を参考にします。新品の購入領収書があっても、使用済みの状態や当日の相場を無視して、当初の買値に固定するものではありません。金地金や美術品等は、その性質に合う相場や専門的な評価を確認します。

償却は、時間や使用による価値の減少を所定の方法で計算することです。売買実例や意見価格が明らかでなければ、同種・同規格の新品を課税時期に小売店で買う場合の価額から、製造後の経過年数に応じた償却費や減価を差し引く方法を使います。一般動産のこの経過年数は、1年未満の端数を1年とします。

家庭用財産、農耕用財産、旅館用財産では、1個・1組の価額が5万円以下のものをそれぞれ一括評価できる扱いがあります。5万円以下なら財産が消える、または非課税になるという意味ではありません。価額のある家具を一覧から全部削除する誤りを避けます。

ゴルフ会員権は相場の70％と、別の返還請求権を分ける

ゴルフ会員権は、施設を利用できる会員としての権利です。取引相場のあるものは、課税時期の通常の取引価額の70％相当額を基に評価します。預託金は契約により預けた返還される金銭で、取引価額に含まれていないものがあるときは、その返還されるべき額を別に加えます。相場に既に含まれている預託金を、さらに足して二重に評価しません。

課税時期に直ちに返還される預託金はその金額、将来返還される預託金は返還までの期間に応じた基準年利率で現在価値に直した額を加えます。現在価値は、将来受け取る金額を今の時点の価額へ換算したものです。この返還までの年数は1年未満の端数を1年とします。相場160万円が返還預託金を含まず、直ちに返る60万円が別にあれば、160×70％＋60＝172万円です。相場と預託金の合計全体に70％を掛けるのではありません。

取引相場がない会員権は、株式を所有する形なら株式を所定の方法で評価し、預託金がある形なら返還請求権を所定の方法で評価するなど、権利の内容で分けます。株式も返還預託金もなく、譲渡できず、施設利用だけの権利は評価しない扱いです。「市場がない会員権は全部ゼロ」ではありません。

債券は種類と価格の単位、利子を順に読む

公社債は、国、自治体、会社等が資金を借りるために発行する債券です。額面は償還の元本として示された金額で、発行価額は最初に発行されたときの価格です。利付公社債は利子を定期的に支払う債券、割引発行の公社債は額面より低い発行価額と償還額の差が収益となるものです。評価は銘柄ごとに行い、取引価格が「額面100円当たり」かを確認します。

既経過利子は、課税時期までに経過した期間に対応する利子、源泉徴収は支払者が所定の税を支払時に差し引く仕組みです。上場する利付公社債は、課税時期の最終価格に基づき評価し、日本証券業協会の平均値も公表されているときは所定の両価格の低い方を使い、課税時期までの既経過利子から源泉徴収所得税相当額を引いた金額を加えます。非上場でも同協会の売買参考統計値に係る平均値があるものはそれを基にし、その他の利付公社債は発行価額を基に同様の利子を加えます。非上場を全部「額面」と決めません。価格の公表がなければ所定の最も近い以前の日の価格を確認します。

たとえば額面300万円を保有し、適用する価格が額面100円当たり97円、所定税控除後の既経過利子9,000円なら、3,000,000×97÷100＋9,000＝2,919,000円です。97円だけを評価額とせず、保有額面へ換算します。税を引く前の利子と、所定税控除後の利子も区別します。

定期金に関する権利は、契約等により継続して金銭等を受け取る権利です。準用は、必要な読み替えをして別の規定を当てはめることです。割引発行の公社債は、上場なら所定の最終価格、非上場で協会の平均値があるならその平均値を基にします。その他は「発行価額＋（額面－発行価額）×発行から課税時期までの日数÷発行から償還までの日数」等の所定の方法で評価します。元利均等償還債は、各回の元本返済と利息の合計額を一定にする所定の償還契約に基づくため、定期金に関する権利の評価を準用します。転換社債型新株予約権付社債は、株式へ転換する権利があり、転換価格と株式価額、上場状態等に応じた方式で評価するため、普通の利付債と一律に扱いません。

未事故の生命保険契約は、解約した場合の権利を評価する

保険事故は、契約で定める保険金の支払原因です。被保険者は、死亡等の保険事故が発生したかを判定する対象の人です。相続開始時に保険事故がまだ発生していない生命保険契約に関する権利は、原則として、課税時期に契約を解約したなら支払われる解約返戻金で評価します。既払込保険料の合計でも、将来の死亡保険金額でもありません。被相続人が保険料を負担し、別の人を被保険者とした契約で、その別の人が生存している場合などがこの確認の対象です。

前納保険料は将来の期間分を先に納めた保険料、剰余金は契約者へ分配される所定の余剰です。所定の前納保険料、剰余金の分配額等があれば加えるなど、返戻金の内容を保険会社に確認します。支払時の源泉所得税相当額がある場合にはそれも確認します。解約返戻金がない契約を、死亡保険金額へ置き換えて評価しません。

自動振替貸付は、所定条件で保険料を保険会社からの貸付により立て替える仕組みです。元利は元本と利息を合わせたもの、債務控除は、所定の借入などを相続税計算の財産価額から差し引く仕組みです。契約者貸付は、保険契約に基づき保険会社から借りたお金です。契約者貸付金や自動振替貸付による未払保険料の元利は、通達214の注意に従い、相続税法13条の債務控除との関係を別に確認します。保険会社の証明額が既に貸付等控除後かを確かめ、評価額から引いた同じ負債をさらに債務控除して二重に引かないようにします。死亡保険金が既に生じた契約なら、その取得と課税区分を保険料負担者・被保険者・受取人から判定する別の問題です。

投資信託、外貨、年金受給権も契約内容で評価する

投資信託の受益権は、信託された資産の運用成果等を受け取る権利です。基準価額は、運用資産から負債等を引いた純資産を口数で割り、1口または1万口等の所定単位で示す価額です。未収分配金は支払前の分配金、信託財産留保額は解約時に信託財産へ留保される所定額です。原則として課税時期に解約または買取りを請求した場合の価額を基にし、商品区分に応じ、未収分配金、所定の源泉所得税相当額、信託財産留保額、解約手数料等を加減します。日々決算型は日々の決算で収益等を分配金として計算する区分で、それ以外では計算の要素が異なります。日々決算型以外なら、基準価額×口数（表示単位に合わせて換算）から所定の税・留保額・手数料を差し引く式などを使います。上場投資信託は上場株式に準じる扱いです。

外貨表示の金融財産は、外貨による財産価額を求めてから、原則として課税時期の取引金融機関の最終のTTBで円換算します。TTBは金融機関が顧客から外貨を買う側の相場です。為替予約で確定額がある場合の扱い等も確認します。単に買った日の円換算額へ固定しません。

有期は決まった期間、終身は生存する間、無期は期間の定めがないことです。給付事由は、支払を受ける条件となる出来事をいいます。定期金に関する権利は、一定の契約に従って継続的に金銭を受け取る権利です。現在価値は、将来受け取る金銭を今の時点の価額へ直したもの、予定利率は契約で給付計算に用いる所定の利率です。既に給付事由が生じた年金受給権等は、相続税法24条の所定の方法を使います。有期は残期間、終身は所定の余命年数と予定利率による年金の現在価値を求め、解約返戻金や選択できる一時金と比較して原則として最も多い額を採るなど、区分ごとの基準があります。無期は年額を予定利率で除した額等を比較します。給付前の契約とは区分が違い、将来の受取総額を単純合計すればよいわけではありません。

通常は、当日と当月・前月・前々月の四つを比べる

上場株式は、金融商品取引所に上場されている株式です。最終価格は、取引所が公表するその日の最後の価格で、通常は終値と呼びます。通常の相続で取得した上場株式は、死亡日の最終価格と、死亡日の属する月、その前月、その前々月の毎日の最終価格の月平均額を比較し、所定の四候補のうち最も低い価額を1株当たりの評価額とします。

月平均は、その月の毎日の最終価格の平均で、月末だけの終値ではありません。また、死亡日の後の三か月を見るのではなく、当月を含めた以前の三か月です。死亡日が4月なら、当日、4月平均、3月平均、2月平均を並べます。月平均が当日の終値より高ければ、当日の終値を使う場合もあります。四つのうち最も低い額を採るので、当日の価格を必ず除くことも誤りです。

例えば1株当たり、死亡日1,300円、当月1,240円、前月1,280円、前々月1,330円、権利調整なしなら、1,240円です。200株を取得したら1,240×200＝248,000円とします。取得した株数を掛ける前の単価と、財産全体の評価額を分けます。

価格がない日や、権利の変化、負担付の取得を分ける

負担付贈与は、受贈者も債務の引受け等の負担を負う贈与です。負担付贈与または個人間の対価を伴う取引で取得した上場株式は、課税時期の最終価格により評価し、三つの月平均を含む最小額を選ぶ通常の比較は使いません。例の四価格なら、この区分は1,300円を基にします。通常の相続と例外の取得を、同じ表だから同じ選び方としないことが大切です。

休日等で課税時期に最終価格がなければ、原則は、その前日以前または翌日以後で課税時期に最も近い日の最終価格を使います。同じ距離で二つあれば平均額です。債券の価格がないときの「最も近い以前の日」とは取扱いが違います。ただし、権利落ち等の前後をまたぐ場合にはさらに特例があるため、日付の近さだけで機械的に選びません。

権利落ちは、新株等を受ける権利が株式から外れたことによる価格の変化です。配当落ちは配当を受ける権利が付かなくなった価格の変化をいいます。課税時期が権利落ち等の日から割当て等の基準日までの間にある場合などは、所定の権利落ち前の最終価格を使い、月平均も権利の内容に応じて修正します。基準日の翌日以後の価格では別の補正があります。同じ権利内容を表す価格にそろえるための取扱いで、権利落ち後の安い数字を無条件に採る仕組みではありません。

上場していない株式にも、気配や公開価格を使う区分がある

気配相場等のある株式は、上場株式以外のうち、登録銘柄・店頭管理銘柄や公開途上の株式など所定のものです。登録銘柄・店頭管理銘柄の株式は、日本証券業協会の公表する課税時期の取引価格（高値と安値がある場合はその平均額）と、所定の当月・前月・前々月の月平均を比較するなどの方式によります。負担付贈与や個人間の対価取引には当日の所定取引価格による例外があります。

公募は、新たな株式などを広く募集すること、売出しは、既にある株式などを広く売ることです。登録・店頭管理の所定価格が課税時期になければ、所定の以前3か月間で最も近い以前の価格等を確認し、権利落ちの特例も確認します。これを上場株式の「前後で最も近い日」と全く同じにしません。公開途上は、公開承認後から上場前などの株式です。公募や売出しが行われるなら原則として公開価格、行われないなら公開承認前の取引価格等を参考に所定の方法で評価します。

取引相場のない株式は、上場株式と気配相場等のある株式のどちらにも当たらないものです。単に「まだ上場していない」だけで、配当から価額を求める配当還元や、会社の資産から負債等を差し引く純資産の方式へ進むとは限りません。まず市場・気配・公開の状態を区分します。